W przypadku spółek korzystających z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek coraz częściej pojawiają się pytania o to, czy wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne, które wspólnik spółki wykonuje na jej rzecz, może być traktowane jako tzw. ukryty zysk i w związku z tym podlegać opodatkowaniu w ramach estońskiego CIT.
Wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne – legalna forma wypłaty?
Zgodnie z art. 176 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz tej spółki, o ile takie zobowiązanie zostało wyraźnie zapisane w umowie spółki. Co więcej, za takie świadczenia na rzecz spółki, wspólnik może legalnie otrzymywać wynagrodzenie – oczywiście pod warunkiem, że jego rodzaj i zakres są jasno określone w umowie.
W praktyce mogą to być na przykład działania doradcze, techniczne lub wsparcie operacyjne wykonywane przez wspólnika w ramach działalności spółki, o ile nie mają charakteru zarządczego (czyli nie pokrywają się z obowiązkami członka zarządu spółki).
Czy to ukryty zysk?
W przypadku estońskiego CIT ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje tzw. ukryte zyski jako świadczenia (zarówno pieniężne, jak i niepieniężne), które są realizowane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego, a których podstawą jest prawo do udziału w zysku. Obejmuje to różne formy wypłat inne niż formalna dywidenda, które mogą służyć jako sposób ominięcia opodatkowania dochodu.
Jednak jak wynika z interpretacji podatkowych, jeśli świadczenia wykonywane przez wspólnika są odpłatne, mają charakter rynkowy i są niezależne od wypracowanego zysku (czyli są wypłacane również w przypadku straty), nie stanowią one ukrytego zysku w rozumieniu ustawy. Kluczowe jest tu również to, że świadczenia te muszą być niezbędne i faktycznie wykonywane – nie mogą być fikcyjne ani symboliczne.
Warunki ochrony przed opodatkowaniem
Aby wynagrodzenie wspólnika za świadczenia usług na rzecz spółki nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, muszą być spełnione następujące warunki:
- Świadczenia są wykonywane regularnie i mają powtarzalny charakter, ale nie są stałe ani ciągłe – muszą być rozdzielone w czasie.
- Świadczenia te nie mogą mieć formy pieniężnej – odpadają więc jakiekolwiek przelewy gotówkowe czy wkłady pieniężne.
- Rodzaj i zakres takich świadczeń musi być precyzyjnie określony w umowie spółki.
- Wynagrodzenie za świadczenia powinno odpowiadać wartości rynkowej – zbyt wysokie kwoty mogą zostać uznane za próbę obejścia przepisów podatkowych.
- Świadczenia nie mogą mieć charakteru zarządczego – nie mogą dotyczyć np. kierowania bieżącą działalnością spółki, bo to należy do kompetencji zarządu spółki.
- Wspólnik nie może być jedynie formalnie zobowiązany – musi faktycznie wykonywać świadczenia, na które się zobowiązał.
Powtarzające się świadczenia a CIT estoński
Najnowsze interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej naruszają dotychczasową, korzystną dla podatników linię interpretacyjną, wskazując, że takie wynagrodzenie stanowi ukryty zysk.
Dotychczas Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał pozytywne dla podatników interpretacje indywidualne, w których wskazywał, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 KSH nie stanowi ukrytego zysku. Brak opodatkowania takiego świadczenia uzależniano jednak od spełnienia kilku warunków, w szczególności:
- ustalenie wynagrodzenia na poziomie odpowiadającym warunkom rynkowym,
- istnienie rzeczywistego zapotrzebowania spółki na dane świadczenia,
- niezależność prawa do wynagrodzenia od osiągnięcia przez spółkę zysku,
- zapewnienie przez wspólników odpowiedniego wyposażenia spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności,
- brak zarządczego charakteru świadczeń, zastrzeżonego dla członków zarządu.
Takie stanowisko organ podatkowy przedstawił m.in. w interpretacjach: z dnia 31 marca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.31.2023.2.BJ), z dnia 2 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.7.2023.1.ASK), z dnia 30 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.643.2022.1.AR), z dnia 23 listopada 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.202.2022.2.OK).
Zmiana dotychczasowej linii interpretacyjnej nastąpiło jednak w interpretacjach z dnia 13 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.161.2025.2.SH) oraz z dnia 15 kwietnia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.77.2025.4.RH). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w nich, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi na podstawie art. 176 KSH należy traktować jako świadczenie związane z prawem do udziału w zysku, mieszczące się w otwartym katalogu ukrytych zysków.
Jednocześnie organ wskazał, że tego rodzaju wynagrodzenie nie korzysta z żadnego z wyraźnie przewidzianych w ustawie o CIT wyłączeń, co prowadzi do jego pełnego zakwalifikowania jako dochodu z tytułu ukrytych zysków, podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT, niezależnie od jego rynkowej wartości czy ekonomicznego uzasadnienia.
Ryzyko podatkowe
Mimo korzyści (brak składek ZUS, brak obowiązku zapłaty podatku VAT, możliwość opodatkowania skalą podatkową, jeśli dotyczy to osoby fizycznej), stosowanie tej formy wypłat wiąże się z istotnym ryzykiem. Jeśli organy podatkowe uznają, że wynagrodzenie wspólnika nie spełnia ustawowych przesłanek, może ono zostać potraktowane jako ukryty zysk, co wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego w ramach estońskiego CIT – nawet jeśli wypłata była legalna z perspektywy prawa handlowego.
Co więcej, w sytuacjach nadużycia tej konstrukcji, możliwe jest zastosowanie przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, co wiąże się z dodatkowymi konsekwencjami.
Podsumowanie
Stosowanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólnika jako formy wypłat ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być legalne i korzystne z punktu widzenia opodatkowania, szczególnie w modelu estońskiego CIT. Jednak każdy przypadek musi być indywidualnie oceniany pod kątem zgodności z przepisami ustawy o CIT, a także Kodeksu spółek handlowych. Kluczowe znaczenie ma rzetelne przygotowanie dokumentacji – przede wszystkim umowy spółki – oraz realne wykonywanie świadczeń przez wspólnika. Przy prawidłowym wdrożeniu tego rozwiązania, spółka może legalnie wypłacać środki wspólnikom bez ryzyka dodatkowego podatku dochodowego z tytułu ukrytych zysków.